Cos’è il leasing?
Il contratto di leasing (o leasing finanziario o locazione finanziaria)
E’ un contratto di finanziamento che consente, in cambio del pagamento di un canone periodico:

• di avere la disponibilità di un bene strumentale all’esercizio della propria professione o attività imprenditoriale;

• esercitare, al termine del contratto, un’opzione di riscatto (di acquisto) del bene stesso per una cifra pattuita, inferiore al valore di mercato del bene.

Nell’operazione sono coinvolti 3 soggetti:

• l’utilizzatore: è colui che sceglie e utilizza il bene - nell’ambito dell’esercizio di un’impresa, un’arte, una professione o un’attività istituzionale (di natura pubblica o non profit) (*) - e può riscattarlo al termine del contratto;

• il concedente: è la società di leasing che acquista materialmente il bene scelto dall’utilizzatore, conservandone la proprietà sino al momento del suo eventuale riscatto;

• il fornitore: è chi vende il bene, scelto dall’utilizzatore, alla società leasing.

(*) Anche se nessuna legge vieta a qualsiasi soggetto di stipulare un contratto di leasing, la normativa fiscale richiede, ai fini della deducibilità dei canoni leasing, che l’utilizzo dei beni finanziati sia strumentale all’esercizio di un’attività professionale o imprenditoriale. Di fatto,
dunque, nel nostro Paese per usufruire appieno dei vantaggi fiscali del leasing bisogna essere
professionisti e imprenditori.

In base a cosa si valuta la "convenienza" di un contratto di leasing?
I vantaggi del leasing e confronto con altre modalità di finanziamento/acquisizione di beni strumentali
Le alternative che si presentano ad un soggetto economico che vuole entrare in possesso di un bene strumentale alla propria attività sono sinteticamente rappresentate nel grafico sottostante:

Decisioni di investimento

Decisioni di finanziamento

Fonte: Stefano Monferrà; pag.48 del "Manuale del Leasing" a cura di A. Carretta e G. De
Laurentis; ed. Egea; Milano 1998.

Perché il leasing invece di un finanziamento nelle forme tradizionali?
Premesso che l’operazione di leasing presenta sia i vantaggi del finanziamento che quelli del noleggio, in quanto consente di poter disporre di beni senza bisogno di immobilizzare la somma di denaro necessaria per acquistarli, i vantaggi offerti dal leasing finanziario possono essere riassunti come segue:

a) Rispetto alle forme di finanziamento "tradizionali" (es. mutuo bancario), il leasing:
· presenta tempi di istruttoria rapidi;
· consente di finanziare il costo del bene per intero (i.v.a. compresa);
· non intacca i ratios di bilancio dell’utilizzatore (vedi SEZIONE CONTABILITA’);
· è un servizio estremamente flessibile che può essere "tagliato" sulle diverse esigenze del cliente (molteplici combinazioni sono possibili tra: durata del contratto, periodicità ed importo dei canoni, valore di riscatto del bene, prestazione di servizi aggiuntivi sul bene, quali assistenza, assicurazione, manutenzione ecc.).

Perché prendere un bene in leasing invece che in noleggio?

b) Rispetto al noleggio del bene:
· nel leasing è l’utilizzatore stesso a scegliere il bene ed il fornitore del bene stesso e, se del caso, a farsi costruire il bene "su misura";
· il leasing consente di poter usufruire di eventuali sconti sul prezzo del bene in quanto il fornitore viene pagato senza dilazioni dalla società finanziaria;
· il leasing consente, al termine ed alle condizioni stabilite nel contratto, di acquisire la proprietà del bene.

Perché prendere un bene in leasing, invece che acquistarlo?

c) il leasing presenta, rispetto all’acquisto diretto del bene, i seguenti vantaggi fiscali:
· permette il frazionamento dell’i.v.a. nei canoni periodici;
· può consentire – in talune condizioni - un ammortamento accelerato rispetto alle tabelle di ammortamento ordinario, attraverso la detraibilità dei canoni periodici nell’arco della durata del contratto.

Perché prendere un bene in leasing invece che a rate?
Differenza tra leasing e vendita a rate
Nel leasing il bene rimane di proprietà della società concedente per tutta la durata del contratto, e passa all’utilizzatore solo se quest’ultimo al termine dello stesso esercital’opzione di riscatto.
Nella vendita a rate, invece, si ha un immediato passaggio di proprietà del bene (passaggio che tuttavia rimane "condizionato" al regolare pagamento delle rate) dal concedente all’utilizzatore. Di conseguenza, dal punto di vista contabile e fiscale, il bene viene trattato come un qualsiasi bene di proprietà dell’utilizzatore.
Inoltre, mentre il leasing è stipulato principalmente da imprese, professionisti e imprenditori, la vendita a rate è una forma di finanziamento di norma diretta soprattutto ai consumatori privati e di durata relativamente breve.

Cosa può essere finanziato in leasing?
I beni che possono essere concessi in leasing

Considerato che:

• in linea di principio qualunque tipo di bene può essere finanziato in leasing purché il suo utilizzo, ai fini della deducibilità dei canoni, sia "strumentale" all’attività dell’utilizzatore;

• la fungibilità del bene influenza il rischio associato all’operazione e il conseguente costo;

• la natura del bene può influenzare in alcuni casi la durata del contratto di leasing, in funzione delle norme fiscali per la deducibilità dei canoni leasing sui diversi beni.

Si possono distinguere diverse classi di beni:

• immobili (es. capannoni, laboratori, stabilimenti, uffici, negozi, centrali idroelettriche/eoliche ecc.), che a loro volta si distinguono in:

  - immobili costruiti (già edificati)
  - immobili da costruire

• mobili, che a loro volta si distinguono in:

  - mezzi di trasporto:
  - autovetture
  - veicoli industriali e commerciali
  - aeromobili, unità nautiche (da diporto e commerciali) e materiale ferroviario
  - altri beni strumentali all’esercizio di attività di impresa (macchine per ufficio, macchine utensili, macchinari per l’edilizia, macchine per stampa e arti grafiche, impianti fotovoltaici, ecc.)

• non materiali, (es. marchi, azionario, azienda ecc.),

La suddivisione per comparti dei contratti leasing in Italia nel 2009 è riportata nella tabella sottostante:

Comparti	% valore bene per comparto sul totale valore bene finanziato in leasing nel 2009	% Numero contratti per comparto sul totale dei contratti stipulati nel 2009
MOBILIARE	59,47%	96,47%
- AUTO	21,84%	55,14%
- STRUMENTALE	32,69%	40,54%
- AERONAVALE E FERROVIARIO	4,93%	0,78%
IMMOBILIARE	40,53%	3,53%
Totale	100%	100%

Esistono delle convenzioni tra gli attori del contratto di leasing?
La locazione finanziaria in convenzione
Diversi tipi di convenzione possono essere stipulati tra:

• Società di leasing e fornitore. Frequentemente il fornitore del bene conclude con la società di leasing una convenzione in base alla quale quest’ultima assume l’impegno, nell’ambito di un "plafond" prefissato, di acquistare e concedere in locazione finanziaria beni prodotti da quel fornitore. In questo caso il fornitore stesso, e non la società di locazione finanziaria, sceglierà i clienti e svolgerà l’istruttoria preliminare. Il fornitore, di regola, si impegna a riacquistare il bene venduto in caso di inadempimento dell’utilizzatore.
• Utilizzatore e concedente. Viene concessa una linea di credito, chiamata "plafond",dalla società di leasing al cliente, il quale può utilizzarla per il finanziamento in leasing di più beni;
• Società di locazione finanziaria e altre organizzazioni (es. convenzioni intercorrenti con l’ente che eroga i contributi nel leasing agevolato).

Chi può stipulare un contratto di leasing?
Le operazioni di locazione finanziaria (ricomprese tra le “attività di finanziamento sotto qualsiasi forma” di cui all’art.2 del DM del Tesoro del 6 luglio 1994) possono essere realizzate:

• in qualità di concedente dalle banche e dagli intermediari finanziari (iscritti nell’elenco generale di cui all’art. 106 del t.u.b.).
• in qualità di utilizzatore da imprese, professionisti, agenti e rappresentanti, associazioni, enti pubblici, privati consumatori.

Le operazioni di leasing operativo o di noleggio possono essere poste in essere da banche o intermediari finanziari solo nel caso in cui i rischi commerciali siano trasferiti dalla concedente
a soggetti terzi.

Quali sono i principali elementi contrattuali leasing?
I principali elementi contrattuali di un’operazione leasing
A partire dai due elementi di base, e cioè:

• il costo del bene;
• la descrizione del bene richiesto (la tipologia di bene, come si è visto, influenza sia ladurata che il costo dell’operazione);

Diversi preventivi possono essere forniti in base a:

• anticipo da versare al momento della stipula;
• numero e periodicità dei canoni;
• metodo di calcolo del canone (a tasso fisso o indicizzato);
• valore di riscatto finale del bene
• servizi accessori al finanziamento forniti dalla società di leasing (assicurazione, assistenza, manutenzione, consulenza ecc.)

Quali sono le diverse fasi di un’operazione di leasing?
Le diverse fasi di un’operazione di leasing

1. L’istruttoria

La decisione dell’utilizzatore di stipulare o meno un determinato contratto di leasing è vincolata alla decisione della società di leasing, che di fatto deve anticipare una somma di denaro, in cambio di un rientro del capitale diluito nel tempo.
La decisone della società di leasing passa attraverso una fase "istruttoria" volta a valutare l’affidabilità del cliente e la fungibilità del bene. La fase istruttoria non prevede particolari iter burocratici. Nei casi normali sono necessari:

• la richiesta formalizzata (richiesta di leasing)
• il certificato di vigenza
• il codice fiscale/partita i.v.a.
• bilanci o dichiarazioni dei redditi relativi agli ultimi esercizi.

Se l’istruttoria dà esito positivo, in breve tempo il contratto di leasing può essere sottoscritto e l’operazione perfezionata, con la consegna del bene.
La società di leasing potrà richiedere, in alcuni casi, delle garanzie personali (fidejussioni) e reali (pegni). In relazione al tipo di bene possono ovviamente variare le modalità del perfezionamento, con richiesta di documenti aggiuntivi (es. nel caso degli autoveicoli o di immobili) o di particolari adempimenti (ad esempio polizza assicurativa con vincolo a favore della società di leasing).

2. Il perfezionamento del contratto

L’iter del perfezionamento si concretizza in 3 precisi momenti:
a. La firma del contratto ed il versamento dell’anticipo da parte dell’utilizzatore.
b. L’ordine al fornitore.
L’utilizzatore sceglie il fornitore del bene oggetto del contratto di leasing e si assume la responsabilità di questa scelta. La società di leasing infatti, proprio in quanto estranea a questo aspetto, non assume responsabilità per eventuali inadempienze del fornitore in merito agli aspetti tecnici o temporali della fornitura (ritardate o errate consegne, mancate installazioni ecc.).

Per eseguire il contratto di leasing l’intermediario finanziario si impegna ad acquistare uno o più beni da uno o più fornitori. Per fare questo emette un ordine al fornitore dove vengono descritti:

• il bene e le sue caratteristiche, così come concordate fra il cliente e il fornitore dello stesso;
• le modalità e i tempi di consegna;
• le modalità e i tempi di pagamento

L’emissione di questo ordine è normalmente autorizzata dal cliente contestualmente alla firma del contratto di leasing. L’ordine viene a sua volta accettato (firmandolo) dal fornitore (si tratta talvolta di un passaggio molto importante perché se è vero che esistono ordini molto semplici, come quelli che riguardano le autovetture, esistono anche ordini molto complessi, che possono essere dei veri e propri capitolati di appalto, in quanto il bene potrebbe anche essere ancora da costruire secondo specifiche del cliente).
c). La consegna del bene

La fornitura viene eseguita con la consegna e – se prevista – l’installazione ed il collaudo del bene. L’ultimo passaggio consiste nell’accettazione del bene da parte del cliente che dichiara, firmando un modulo cosiddetto "di accettazione" o di consegna, che il bene consegnatogli è quello da lui richiesto. La società di leasing, nel momento in cui riceve questo modulo, acquisisce la proprietà del bene, e il leasing ha avvio (decorrenza). Da quel momento si avvia anche il processo di incasso e pagamento dei canoni.

3. La vita di un contratto di leasing

Quando i beni sono consegnati, l’utilizzatore ha la sola incombenza di versare, alle scadenze stabilite, l’importo del canone leasing.

Nel corso di un contratto di leasing possono verificarsi "incidenti di percorso" legati o meno
alla volontà dell’utilizzatore:

• se l’utilizzatore non paga i canoni alle scadenze pattuite la società di leasing ha il diritto di risolvere il contratto;
• nel caso di eventi, indipendenti dalla volontà dell’utilizzatore, che provocano la perdita o il deterioramento del bene (per furto, sinistro, ecc.) la società di leasing si farà carico di esperire, caso per caso, tutte le incombenze assicurative con il fine di minimizzare, per quanto possibile, il danno per l’utilizzatore e consentire un pronto ripristino del bene, che spesso è di vitale importanza per la sua attività produttiva.

4. Il riscatto del bene

Allo scadere del contratto, se l’utilizzatore esercita l’opzione di riscatto, acquista per la cifra pattuita in contratto la proprietà del bene.

Come si stipula un contratto di leasing?
Gli elementi che compongono un preventivo/contratto leasing sono dunque i seguenti:

• costo del bene finanziato + i.v.a.;
• modalità di pagamento del fornitore da parte della società di leasing (es. 10% all’ordine e saldo a 30 gg. dopo la consegna e collaudo);
• durata del contratto: varia in relazione alla tipologia del bene finanziato ed al relativo trattamento fiscale (vedi SEZIONE FISCALE), generalmente
• min 11 o 18 anni è la durata per il leasing immobiliare
• da 32 a 80 mesi la durata del leasing su autoveicoli e veicoli commerciali
• da 40 a 90 la durata del leasing su attrezzature, impianti, macchine, utensili ed altri beni strumentali;
• periodicità dei canoni: è mensile nella gran parte dei casi, ma è comunque possibile prevedere una periodicità diversa (bimestrale, trimestrale, quadrimestrale, semestrale) o forme di periodicità irregolare disegnate in modo coerente con le modalità tipiche di incasso dell’impresa;
• il numero e l’importo dei canoni a carico dell’utilizzatore;
• il canone leasing può essere comprensivo o meno di servizi accessori, quali assicurazione (in varie forme) o altri servizi (ad esempio di assistenza e manutenzione);
• può essere o meno indicizzato;
• è soggetto ad IVA in quanto corrispettivo da servizio;
• anticipo versato al mo mento della stipula insieme alle spese di contratto, sotto forma di:
• maxi-canone (o macrocanone): è un canone a tutti gli effetti calcolato in % sul costo originario del bene (in media variabile tra il 2,7% ed il 29,8% a seconda della tipologia del bene e del profilo di rischio dell’operazione – cfr. Rapporto Annuale Assilea 2008) ed è concordato anche secondo le esigenze dell’utilizzatore; copre il primo periodo contrattuale, cioè quello dalla decorrenza della locazione fino alla scadenza del secondo canone, anche se fiscalmente deve essere ripartito per tutta la durata del contratto;
• anticipo in numero canoni (ad es. da 2 a 6) a valere sugli ultimi canoni;
• valore di riscatto del bene: è calcolato in % sul costo originario del bene (in media variabile tra lo 0,7% ed il 13,1% a seconda della tipologia del bene e del profilo di rischio dell’operazione – cfr. Rapporto Annuale Assilea 2008) ed è concordato anche secondo le esigenze l’utilizzatore.
• spese assicurative e di istruttoria.

Le principali procedure interbancarie per l’incasso canoni
Un metodo d’incasso canoni molto diffuso è quello del RID (Rapporti Interbancari Diretti). Si tratta di una procedura interbancaria (cioè standard fra tutte le banche) dove il cliente di una banca indica alla stessa, tramite un modulo apposito, di bonificare in via continuativa (cioè senza bisogno di autorizzazione per ogni rata) un soggetto (in questo caso la società di leasing) per la cifra di volta in volta richiesta e contrattualmente prevista.
Si tratta di una specie di bonifico continuativo in conto corrente. La principale differenza rispetto all’ordine continuativo di bonifico è data dal fatto che è il creditore (in questo caso la società di leasing) ad indicare di volta in volta alla banca la cifra da bonificare. Questo permette perciò di gestire anche cifre variabili (per esempio canoni indicizzati).
Si tratta di un sistema di incasso molto pratico che evita al cliente di dover andare in banca
ogni mese (come per esempio accade nel caso della Ricevuta Bancaria).

Con il metodo Riba (Ricevuta Bancaria) la società di leasing dispone un ordine di incasso alla propria banca che lo trasmette alla banca domiciliataria, la quale provvede ad inviare un avviso di pagamento al debitore (utilizzatore).

Con il metodo MAV (Pagamento Mediante Avviso) la banca della società di leasing provvede all’invio di un avviso direttamente al debitore, che può effettuare il pagamento presso qualunque sportello bancario.

Cos’è il tasso indicizzato?

Operazioni indicizzate

Un’operazione di leasing si dice "indicizzata" o a "tasso indicizzato" quando ciascuna rata del canone leasing è legata alle variazioni di un parametro finanziario di riferimento scelto dalle parti ed inserito in contratto in una specifica clausola contrattuale di indicizzazione.

In tale clausola:

• viene indicato chiaramente il parametro preso a riferimento per l’indicizzazione (es. Euribor a 3 mesi)
• nonché le modalità di calcolo dell’indicizzazione del canone in relazione alla variazione del parametro di riferimento.

Cos’è il tasso leasing?
In materia di Trasparenza delle condizioni contrattuali la Banca d’Italia prevede l’indicazione nei fogli informativi e nel documento di sintesi/contratto del tasso leasing così definito:
“Tasso interno di attualizzazione per il quale si verifica l’uguaglianza fra costo di acquisto del
bene locato (al netto delle imposte) e valore attuale dei canoni e del prezzo dell’opzione
finale di acquisto (al netto delle imposte) contrattualmente previsti”.
In sostanza è il TIR dell’operazione di leasing o meglio del flusso di cassa ad essa correlato e
costituito da:

• esborso pari al costo di acquisto del bene (senza IVA), che non è attualizzato in quanto si suppone posizionato all’istante zero dell’asse dei tempi;
• incassi legati ai canoni ed al prezzo di acquisto finale (senza IVA), da attualizzare in quanto percepiti (salvo semmai il solo canone alla stipula) durante tutta la vita del contratto.

Le istruzioni della Banca d’Italia forniscono in aggiunta una ulteriore precisazione:
“Per i canoni comprensivi dei corrispettivi per servizi accessori di natura non finanziaria o assicurativa andrà considerata solo la parte di canone riferita alla restituzione del capitale investito per l’acquisto del bene e dei relativi interessi”.

A chi mi posso rivolgere per stipulare un contratto di leasing?
I canali distributivi del leasing
I soggetti e le sedi presso cui il potenziale cliente si può rivolgere per stipulare un contratto di leasing sono sostanzialmente tre:

• direttamente presso le società di leasing (presso lo sportello/i o tramite dipendenti e/o agenti della società stessa) - cioè gli intermediari finanziari specializzati nell’attività di leasing - o presso società finanziarie che operano come broker delle stesse;
• presso gli sportelli bancari degli enti creditizi che svolgono attività di leasing:
• direttamente
• indirettamente, tramite una società di leasing del gruppo bancario di appartenenza o con una società di leasing “terza” con cui sono convenzionati;
• presso i fornitori o produttori dei beni che possono indirizzare la clientela verso la società di leasing:
• con cui sono convenzionati;
• del gruppo di appartenenza (società di leasing di tipo "captive");

Di chi è il bene in locazione finanziaria (leasing finanziario)?
Nella locazione finanziaria il bene rimane di proprietà della società concedente per tutta la durata del contratto, e passa all’utilizzatore solo se quest’ultimo al termine dello stesso esercita l’opzione di riscatto.

Che cos’è il leasing operativo? Che cos’è il lease-back?
Le diverse forme di leasing
Generalmente con il termine "leasing" o "locazione finanziaria" si fa riferimento alla tipologia più diffusa in Italia del leasing finanziario; esistono tuttavia altre forme di leasing:

• leasing operativo: il leasing operativo non prevede un’opzione di riscatto e può essere posto in atto, alternativamente:
• da un intermediario finanziario: in questo caso si tratta, come per la locazione finanziaria, di un'operazione trilaterale con causa di finanziamento in cui i rischi sul bene e l'esecuzione degli eventuali servizi sono trasferiti dalla società di leasing ad un soggetto terzo (di norma il fornitore);
• da un intermediario non finanziario, che può trattenere in tutto o in parte i rischi sul bene e gestire in proprio o meno i servizi; in questo caso:
• l’operazione è trilaterale ed i beni da concedere in locazione generalmente non sono acquistati per massa (rectius a stock) ma ad hoc per il singolo cliente;
• il concedente risponde degli eventuali vizi sul bene locato;
• direttamente dal produttore del bene, in questo caso si tratta di un'operazione commerciale a struttura bilaterale nella quale il concedente/produttore risponde in prima persona degli eventuali vizi sul bene locato.
• lease-back : è un contratto in base al quale l’impresa o il professionista vende alla società di leasing il bene e la società di leasing concede lo stesso bene in leasing al venditore.

SEZIONE CONTABILITA'

Come si contabilizza un’operazione di leasing nel bilancio dell’utilizzatore?
Ai fini della corretta contabilizzazione delle operazioni di leasing (finanziario e operativo) si deve distinguere tra utilizzatore che adotta gli IAS e utilizzatore che non adotta gli IAS

L’iscrizione nel bilancio dell’utilizzatore non IAS è effettuata nella seguente maniera:

Beni in Locazione Finanziaria:

1. canone come costo a CE;
2. S canoni a scadere nei conti d’ordine;
3. indicazione nella nota integrativa dei dati contabili che risulterebbero qualora l’operazione fosse stata contabilizzata secondo il metodo finanziario.

Una volta esercitata l’opzione, il bene dato in locazione finanziaria passa dalla proprietà della società concedente a quella dell’utilizzatore: conseguentemente lo stesso deve essere iscritto in bilancio ed ammortizzato per un valore pari al prezzo di riscatto.

Beni in Locazione Operativa:

1. canone come costo a CE;

L’iscrizione nel bilancio dell’utilizzatore IAS è effettuata nella seguente maniera:

Beni in Finance Leasing:

1. bene nell’attivo di bilancio con ammortamento ordinario come se fosse di proprietà;
2. Debito vs/ concedente nel passivo
3. Solo gli interessi passivi (impliciti nei canoni) rilevati come costo a CE;
4. Quote d’ammortamento del bene come fosse di proprietà

Beni in Operating Leasing:

1. canone come costo a CE.

N.B.: Nella Nota integrativa ,in entrambi i casi, vanno indicate una serie di informazioni previste dagli IAS.

Come si contabilizza un’operazione di leasing nel bilancio della società concedente (locatore)?
Ai fini della corretta contabilizzazione delle operazioni di leasing (finanziario e operativo) si deve distinguere tra concedente che adotta gli IAS e concedente che non adotta gli IAS

L’iscrizione nel bilancio del concedente non IAS è effettuata nella seguente maniera:

Beni in Locazione Finanziaria:

1. bene nell’attivo con ammortamento finanziario;
2. canone come ricavo a CE.

Beni in Locazione Operativa:

1. bene nell’attivo con ammortamento ordinario;
2. canone come ricavo a CE.

L’iscrizione nel bilancio del concedente IAS è effettuata nella seguente maniera:

Beni in Finance Leasing:

1. Crediti impliciti nell’attivo;
2. solo gli interessi attivi (impliciti nei canoni) rilevati come ricavi a CE.

Beni in Operating Leasing: come ante IAS.

1. bene nell’attivo con ammortamento ordinario;
2. canone come ricavo a CE.

Per quanto attiene alla società di leasing, ad eccezione della gran parte degli IF. Iscritti all’elenco generale ex art.106, tutte le banche e gli IF. Iscritti all’elenco speciale ex art.107 TUB adottano la metodologia IAS.

SEZIONE FISCALE

Qual’è il criterio di qualificazione contabile e fiscale del leasing?
Il criterio di qualificazione fiscale dell’operazione di leasing (finanziario ovvero operativo) deve essere in linea con l’impostazione contabile della stessa; in particolare

1. per i soggetti (concedenti ed utilizzatori) che adottano gli IAS/IFRS, la qualificazione civilistica del contratto quale “finance lease”, in applicazione dei suddetti principi “sostanzialistici”, ha rilevanza anche ai fini dell’applicazione delle norme del TUIR che fanno riferimento alla locazione finanziaria;
2. per i soggetti (concedenti ed utilizzatori) che non adottano gli IAS/IFRS, che continuano a distinguere i contratti in parola secondo l’accezione civilistica “interna”, si applicano i chiarimenti forniti dalla risoluzione n. 175/E del 12 agosto 2003, dando rilevanza esclusiva alla clausola di riscatto del bene.

Schema riepilogativo di classificazione e deducibilità delle operazioni di leasing:

CLASSIFICAZIONE (CONTABILE E FISCALE) DEL LEASING
UTILIZZATORE NON IAS	locazione finanziaria se opzione finale di acquisto in contratto (Ris. n.175/E/2003)
UTILIZZATORE IAS	finance lease se sono trasferiti tutti i rischi e benefici (IAS 17)
DEDUCIBILITÀ DEL LEASING FINANZIARIO
UTILIZZATORE NON IAS	deduce il canone e deve rispettare il vincolo della durata minima
UTILIZZATORE IAS	deduce le quota di ammortamento e gli interessi passivi rilevati in conto economico, non ha il vincolo della durata minima

 

Qual è il trattamento ai fini delle imposte sui redditi dei canoni di locazionefinanziaria?
La legge Finanziaria 2008 ha previsto rilevanti modifiche alla disciplina del reddito d’impresa che interessano anche le imprese che acquisiscono i beni strumentali in locazione finanziaria.
Ai fini delle imposte sui redditi si deve distinguere tra:

Imprese che si attengono ai principi contabili nazionali (NO IAS adopter)

La disciplina di cui all’art.102 c.7 del TUIR si applica solo alle imprese utilizzatrici che, non applicando i principi contabili internazionali (e quindi lo IAS 17 per le operazioni di leasing), contabilizzano l’operazione di locazione finanziaria (con l’opzione finale di acquisto in contratto) iscrivendo alla voce B, n.8 del conto economico i canoni di competenza dell’esercizio. “Per i beni concessi in locazione finanziaria l’impresa concedente che imputa a conto economico i relativi canoni deduce quote di ammortamento determinate in ciascun esercizio nella misura risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario. Per l’impresa utilizzatrice che imputa a conto economico i canoni di locazione finanziaria, la deduzione è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2, in relazione all’attività esercitata dall’impresa stessa; in caso di beni immobili, qualora l’applicazione della regola del periodo precedente determini un risultato inferiore a undici anni ovvero superiore a diciotto anni, la deduzione è ammessa se la durata del contratto non è, rispettivamente, inferiore a undici anni ovvero pari almeno a diciotto anni. Per i beni di cui all'articolo 164, comma 1, lettera b), la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2. La quota di interessi impliciti desunta dal contratto è soggetta alle regole dell'articolo 96”.

Imprese che adottano i principi contabili internazionali (IAS adopter)

I soggetti utilizzatori IAS adopter con contratti di leasing finanziario (secondo l’accezione classificatoria prevista dallo IAS 17) non devono soggiacere alla regola della durata minima ma a quella prevista all’art.102 c.2 per i beni strumentali di proprietà (cfr. Circolare Agenzia delle entrate n.33/E del 10 luglio 2009) in quanto, applicando il principio contabile internazionale, iscrivono il bene nel proprio stato patrimoniale con conseguente ammortamento civilistico (in 34 anni per gli immobili) e ripartizione del canone di locazione tra una quota interessi (gli oneri finanziari da sostenersi lungo la durata del contratto) e una quota capitale (come rimborso del capitale a riduzione del debito verso la società di leasing). Come avviene per esempio per il mutuo l’impresa utilizzatrice IAS adopter deduce la quota di ammortamento e gli interessi passivi di competenza rilevati nel conto economico. Ne consegue che l’abrogazione della disposizione che consente di recuperare extracontabilmente la differenza tra i canoni e la somma degli ammortamenti dei beni acquisiti in finance lease e degli interessi passivi che derivano dai relativi contratti, riverberà i suoi effetti sulle imprese utilizzatrici IAS adopter con contratti di finance lease stipulati sia prima che dopo il 1° gennaio 2008.Per i contratti di finance lease (secondo l’accezione classificatoria prevista dallo IAS 17):

• NO art.102 c.7 TUIR (durata minima)
• SI art. 102 c.2 ( beni strumentali di proprietà)

Cosa deducono le imprese utilizzatrici IAS adopter con contratti di finance lease?

Decreto IAS n.38/2005		Legge n.244/2007 (anche per contratti stipulati ante1.1.2008)
Canoni leasing	80	Canoni leasing	80
	-		-
Quota amm.nto beni in leasing (rilevati a CE)	30	Quota ammortamento beni in leasing (rilevati a CE)	30
	-		-
Interessi passivi leasing (rilevati a CE)	10	Interessi passivi leasing (rilevati a CE)	10
	=		=
Delta extracontabile DEDUCIBILE (nel prospetto EC)	10	Delta extracontabile INDEDUCIBILE	10

Iscrizione nel libro dei beni ammortizzabili dei beni acquisiti in leasing finanziario e calcolo del limite per le spese di manutenzione (articolo 102, comma 7, TUIR
L’impresa utilizzatrice IAS adopter iscrive il bene acquisito in leasing finanziario (finance lease) nel proprio libro cespiti cosicché in capo alla medesima è rilevante il valore del bene ai fini del calcolo delle spese di manutenzione di cui all’articolo 102, comma 6, del TUIR; in questo caso le eventuali spese di ma nutenzione ordinaria andranno dedotte nei limiti del 5% del valore di tutti i beni ammortizzabili, mentre se sono civilisticamente capitalizzate andranno nell’ammortamento.

A quali contratti di leasing si applica la norma sulla deducibilità degli interessi
passivi di cui all’art.96 del TUIR?
L’articolo 96 del Tuir dispone una limitazione alla deducibilità degli interessi passivi; in particolare prevede che gli interessi passivi e gli oneri assimilati sono deducibili fino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati; l’eventuale eccedenza è deducibile nel limite del 30% del risultato operativo lordo della gestione caratteristica, inteso come differenza tra il valore e i costi della produzione (senza considerare gli ammortamenti ed i canoni di locazione finanziaria di beni strumentali).
In pratica si parte dal conto economico aggiungendo alla differenza tra il valore e i costi della produzione ("A-B" del conto economico), gli ammortamenti (B.10.a e B.10.b) e i canoni di leasing di beni strumentali (B.8) . L'importo che si ottiene è il Risultato operativo lordo (Rol), il cui 30% rappresenta il tetto degli oneri finanziari ammessi in deduzione.
Per le imprese che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali si assumono le corrispondenti voci di conto economico.

Schema di confronto Mutuo e Leasing (per impresa IAS adopter e No IAS adopter)

	CE art.2425 Codice Civile	Mutuo e Leasing IAS adopter	Leasing No IAS adopter Legge 244
	A) Valore della produzione:
A	Totale	240	240
	B) Costi della produzione:
	6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci	100	100
	7) per servizi	50	50
a	8) per godimento di beni di terzi (canoni leasing)		60
	9) per il personale:
	a) salari e stipendi
	b) oneri sociali
	c) trattamento di fine rapporto
	d) trattamento di quiescenza e simili
	e) altri costi
	10) ammortamenti e svalutazioni:
b	a) ammortamento delle immobilizzazioni immateriali	0
c	b) ammortamento delle immobilizzazioni materiali	20
B	Totale	170	210
A-B	Differenza tra valore e costi della produzione (A – B)	70	30
	C) Proventi e oneri finanziari:
d	17) interessi e altri oneri finanziari, con separata indicazione di quelli verso imprese controllate e collegate e verso controllanti	40
	Voci extracontabili
e	Quota interessi leasing	0	40
f	Quota capitale leasing	0	20
G	ROL al netto ammort(A-B+b+c) (hp1 +f) (hp2 +a)	90	90
H	Soglia del 30% (F x 30%)	27	27
I	Interessi indeducibili	13	13
	Confronto Mutuo - Leasing		0

Gli oneri finanziari si assumono al netto dei corrispondenti interessi attivi, che andranno incrementati, per chi opera con la pubblica amministrazione, di un importo figurativo per il ritardato pagamento, conteggiato al tasso Bce più un punto. Tra gli interessi passivi non vanno considerati quelli capitalizzati a norma dell'articolo 110 del Tuir, i quali restano dunque interamente deducibili. Si tratta degli oneri su finanziamenti per l'acquisto di beni strumentali (maturati nel periodo di costruzione) e di quelli compresi nelle rimanenze di immobili delle imprese edili; resta da verificare l'esonero di tutti gli interessi che i principi contabili consentono di includere nel costo di fabbricazione dei beni merce. Non ricadono nell’ambito applicativo della norma, fino alla revisione della fiscalità delle imprese immobiliari, anche gli oneri su finanziamenti ipotecari e le locazioni finanziarie relativi a fabbricati (strumentali o abitativi) concessi in locazione.(Circolare Agenzia delle Entrate n. 37/E del 22 luglio 2009).
Gli interessi che superano la soglia sono indeducibili ma possono essere recuperati nei successivi esercizi, in presenza, ed entro il limite, di una eccedenza di segno inverso. A partire dal terzo periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, la quota del risultato operativo lordo non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi di competenza può essere portata ad incremento del risultato operativo lordo dei periodi d'imposta successivi; in pratica, l'esubero della soglia di un dato anno viene aggiunto al 30% del Reddito Operativo Lordo di esercizi successivi.
Gli interessi passivi e gli oneri assimilati che risultassero indeducibili possono essere dedotti dal reddito nei successivi periodi d’imposta, se in questi stessi periodi non viene superato il su indicato limite, e fino al raggiungimento, sommati agli interessi passivi netti del periodo, del limite stesso.
Nell’ipotesi di fusione, gli interessi passivi indeducibili in quanto eccedenti il plafond sono soggetti alle stesse limitazioni previste per il riporto delle perdite.
Resta ferma l’applicazione prioritaria delle regole di indeducibilità assoluta previste dalle disposizioni sulle spese degli immobili non strumentali, sui costi relativi ad operazioni con imprese domiciliate in paradisi fiscali, sul transfer price, in materia di interessi su titoli obbligazionari e di interessi sui prestiti dei soci di società cooperative.
Inoltre, in base alla nuova formulazione dell’art. 61 del TUIR, le limitazioni alla deducibilità degli interessi passivi non si applicano alle imprese individuali ed alle società di persone, non soggette ad IRES, per le quali gli interessi passivi sono deducibili per la parte corrispondente al rapporto tra l’ammontare di ricavi ed altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi.

Nel distinguere tra soggetto NO IAS adopter e soggetto IAS adopter, l’ambito di applicazione oggettiva delle limitazioni di cui al nuovo art.96 riguardanti la deducibilità degli interessi passivi può essere così di seguito sintetizzato:

L’art. 96 SI APPLICA a:

UTILIZZATORE NON IAS: locazione finanziaria con opzione finale di acquisto in contratto (Risoluzione n. 175/E/2003)

UTILIZZATORE IAS: finance lease se sono trasferiti tutti i rischi e benefici (IAS 17)

L’art. 96 NON SI APPLICA a:

UTILIZZATORE NON IAS: locazione (leasing) operativa, noleggio

UTILIZZATORE IAS: operating lease senza trasferimento di tutti i rischi e benefici (IAS 17)

La Legge n. 133/2008 di conversione, con modificazioni, del D.L. n.112/08 ha introdotto una indeducibilità parziale ai fini IRES ed IRAP degli interessi passivi per banche, finanziarie e assicurazioni. In particolare si prevede che una quota pari al 4 % degli interessi passivi sostenuti da banche, da altri soggetti del settore finanziario (incluse le società di leasing), con esclusione delle holding che non operano nel settore finanziario e creditizio, dalle imprese di assicurazione e dalle società capogruppo di imprese bancarie e assicurative, siano indeducibili sia ai fini IRES sia ai fini IRAP.

Qual è la disciplina del leasing immobiliare per le imprese utilizzatrici NO IAS adopter?
Nel caso di leasing immobiliare alle imprese che imputano a conto economico i canoni di locazione finanziaria (NO IAS adopter), la deduzione è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito nel D.M. 31.12.1988. Qualora l'applicazione della regola del periodo precedente determini un risultato inferiore a 11 anni ovvero superiore a 18 anni, la deduzione è ammessa se la durata del contratto non è, rispettivamente, inferiore a 11 anni ovvero pari almeno a 18 anni.

Tale norma si può chiarire con una semplice regola :

1. se il coefficiente di ammortamento è inferiore al 3,7% la durata minima è 18 anni;
2. se è compreso tra il 3,7% ed il 6% la durata è pari a 2/3 del tempo di ammortamento;
3. se è superiore al 6% la durata minima è di 11 anni

A titolo esemplificativo si riporta un confronto tra le principali durate minime fiscali previste dalla norma previgente (Legge n.248/2005) per i contratti di leasing immobiliare stipulati entro il 31.12.2007 e quelle disposte dalla Legge n.244/2007 per i contratti di leasing immobiliare stipulati dal 1° gennaio 2008.

Coefficiente di Ammortamento	Legge n.248/2005 Contratti stipulati entro il 31.12.2007	Legge n.244/2007 Contratti stipulati dal 1°.1.2008
	Durata minima 50% coefficiente di ammortamento minimo 8 ovvero almeno = a 15 anni	Durata minima 2/3 coefficiente di ammortamento minimo 11 ovvero almeno = a 18 anni
3%	15 anni	18 anni
4%	12 anni e 6 mesi	16 anni e 8 mesi
5%	10 anni	13 anni e 4 mesi
6%	8 anni e 4 mesi	11 anni e 1 mese
7%	8 anni	11 anni

L’art.102 c.7 del TUIR reca una disposizione concernente gli interessi impliciti desunti dal contratto, con riferimento ai quali vanno applicate le nuove regole di deducibilità degli interessi passivi di cui al riformulato art. 96 del T.U.I.R.

Qual è il trattamento fiscale del terreno per le imprese utilizzatrici?
Il Legislatore fiscale ha esteso l’irrilevanza fiscale della quota di ammortamento riferibile al terreno anche alla quota capitale dei canoni di fabbricati strumentali acquisiti in locazione finanziaria (art. 36, comma 7 bis DL 223/06).
Come si determina la quota capitale di canone riferibile al terreno indeducibile?
Si calcola la componente capitale annuale dei canoni adottando il metodo già utilizzato
ai fini IRAP nell’articolo 1 del decreto ministeriale 24 aprile 1998:

Costo sostenuto società di leasing (al netto del prezzo di riscatto)	x	gg. di durata periodo d’imposta
gg. di durata del contratto

In particolare:

• per i contratti stipulati dal 1.1.2006: applicazione della percentuale del 20% (se fabbricati strumentali)o del 30% (se fabbricati industriali) alla quota capitale del canone di leasing di competenza;
• per i contratti stipulati ante 1.1.2006: la residua quota capitale deve essere dedotta lungo la durata residua del contratto di leasing.

Resta deducibile la quota parte del canone costituita dagli interessi passivi impliciti relativi al contratto di leasing che concorreranno alla determinazione del reddito d’impresa nell’esercizio di competenza, secondo i limiti previsti dagli articoli 96 del TUIR in materia. I costi non dedotti a conto economico sono riconosciuti come valore fiscalmente rilevante del fabbricato e quindi, a seguito dell’esercizio dell’opzione finale di acquisto, l’utilizzatore iscriverà un valore pari alla somma del prezzo di riscatto e dei canoni non dedotti.
Precisazioni:

• nel Leasing immobile finito (società di leasing acquista l’area insieme all’immobile già ultimato) si applica la regola forfetaria (20% o 30 %);
• nel Leasing appalto (società di leasing acquista l’area e costruisce il fabbricato da concedere in leasing: non si applica la regola forfetaria in quanto il terreno/area è acquistata in via autonoma rispetto al fabbricato;
• nel Leasing di un fabbricato strumentale con diritto di superficie a tempo determinato, la quota capitale del canone di leasing è interamente deducibile (senza necessità di effettuare lo scorporo) in quanto non comprensivo del valore del terreno.

Qual è la disciplina del leasing immobiliare per i titolari di reddito autonomo?

Al fine di stabilire il regime fiscale da applicare, occorre distinguere il periodo di stipula dei contratto di leasing immobiliare, come risulta dalla Tabella seguente

Periodo di stipula dei contratti di leasing	Deducibilità	Criterio
fino al 1° marzo 1989	100 % dei canoni a nulla rilevando il periodo di durata del contratto	cassa
dal 2 marzo 1989 al 14 giugno 1990	100 % dei canoni a condizione di una durata prevista contrattualmente non inferiore a otto anni	competenza
dal 15 giugno 1990 al 31 dicembre 2006	100 % della rendita catastale, a prescindere dal periodo di durata del contratto	cassa
dal 1° gennaio 2007 al 31 dicembre 2009 *	durata prevista contrattualmente non inferiore alla metà del periodo di ammortamento del coefficiente con un minimo di 8 ovvero pari a 15 anni1 · 1/3 dei canoni per i periodi d'imposta 2007, 2008 e 2009; · 100 % dei canoni dal 1.1.2010	competenza
a partire dal 1° gennaio 2010	indeducibilità dei canoni	-

1 Con Circolare n. 10 del 13 marzo 2006 l’Agenzia delle Entrate ha fornito i chiarimenti concernenti la corretta applicazione delle disposizioni in parola. (cfr. Circolare Serie Fiscale n.6/2006).
* Con riferimento ai contratti di locazione finanziaria aventi ad oggetto immobili ad uso promiscuo è deducibile il 50% del canone. Con riguardo ai contratti di leasing aventi ad oggetto immobili strumentali utilizzati (anche in uso promiscuo) per l’esercizio dell’arte o della professione si applica la regola dello scorporo del terreno.

Qual è la disciplina fiscale del sale and lease back?

L’art.86, comma 4 del TUIR prevede la ripartizione della plusvalenza (generata dalla vendita del bene poi acquisito in leasing) nell’esercizio in cui è stata realizzata ovvero, se il bene è stato posseduto per un periodo non inferiore a tre anni, in quote costanti in 5 esercizi (cfr. Risoluzione Agenzia delle entrate n.237/E del 25 agosto 2009).

Ai fini della verifica del possesso triennale è rilevante, non solo il periodo in cui il bene è posseduto in proprietà ma anche quello in cui la detenzione derivi da un contratto di locazione finanziaria (cfr. Risoluzione n.379 del 17 dicembre 2007)

La disciplina prevista all’art.86 co.4 del TUIR si applica solo per le imprese utilizzatrici NO IAS adopter.
Per i soggetti IAS adopter, in sede di determinazione del reddito imponibile, assumono valenza, anche in deroga alle tradizionali regole fiscali, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili correttamente applicati; in tal caso le imprese utilizzatrici IAS adopter possono imputare la plusvalenza a graduale riduzione del debito per canoni lungo la durata del leasing con rilevazione a conto economico del solo interesse passivo e della quota di ammortamento tecnico del bene.

Schema riepilogativo del trattamento della plusvalenza da sale and lease back:

RIPARTIZIONE CONTABILE DELLA PLUSVALENZA DA SALE AND LEASE BACK
UTILIZZATORE NON IAS	Ripartita lungo la durata del leasing finanziario (art.2425 bis c.c.)
UTILIZZATORE IAS	Ripartita lungo la durata del leasing finanziario (IAS 17)
RIPARTIZIONE FISCALE DELLA PLUSVALENZA DA SALE AND LEASE BACK
UTILIZZATORE NON IAS	imputata nell’esercizio in cui è stata realizzata ovvero, se il bene è stato posseduto per un periodo non inferiore a tre anni, ripartita in quote costanti in 5 esercizi
UTILIZZATORE IAS	Ripartita lungo la durata del leasing finanziario

Qual è la disciplina del leasing auto per le imprese NO IAS adopter e per i professionisti?

Per le imprese che si attengono ai principi contabili nazionali (NO IAS adopter)

É ammessa la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria a condizione che la durata del contratto non sia inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente tabellare, in relazione all’attività esercitata dall’impresa utilizzatrice per:

1. i veicoli ad esclusivo uso strumentale (noleggiatori etc) di cui all’art. 164, comma 1, lett. a), del T.U.I.R.,
2. i veicoli adibiti ad uso pubblico (taxisti, etc) di cui all’art. 164, comma 1, lett. a), del T.U.I.R.,
3. i veicoli assegnati in uso promiscuo ai dipendenti (art. 164, comma 1, lett. b bis), del T.U.I.R.).

Per i veicoli di cui all’art. 164, comma 1, lett. b), del T.U.I.R. (cd. veicoli aziendali non assegnati ai dipendenti), il periodo minimo di durata del contratto deve essere pari alla durata del periodo diammortamento; la deducibilità del canone di leasing per tali veicoli resta, quindi, condizionata alla durata minima del contratto di 4 anni.
Ad es. nell’ipotesi di un’autovettura con aliquota ordinaria del 25% (ammortamento di 4 anni, pari a 48 mesi), la nuova durata minima del contratto di locazione finanziaria è dunque subordinata all’utilizzo dell’autovettura secondo il prospetto di sintesi qui di seguito riportato:

Tipologia di utilizzo	DURATA MINIMA LEASING
	vecchio regime (fino al 31/12/2007)	nuovo regime (dal 1/1/2008)
Utilizzati esclusivamente come beni strumentali nell'attività propria dell’impresa	24 mesi	32 mesi
Adibiti ad uso pubblico (esempio: taxi)	24 mesi	32 mesi
In uso promiscuo ai dipendenti (fringe benefit ) per la maggior parte del periodo di imposta	24 mesi	32 mesi
Utilizzati nell'esercizio d'impresa in situazione diversa da quelle precedenti (auto aziendali)	48 mesi	48 mesi

Per i professionisti:
L’art. 54 del Tuir - in analogia alla norma sull’allungamento della durata minima prevista i beni a deducibilità parziale per le imprese, stabilisce che “per i beni di cui all’articolo 164, comma 1, lett. b), la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del primo periodo”.

Ambito oggettivo	Durata minima del contratto di locazione finanziaria	Esempio durata minima coeff. 25 %
Beni a deducibilità parziale (art. 164, c. 1, lett. b) utilizzati non come esclusivamente strumentali nell’attività propria dell’impresa ovvero utilizzati nell’esercizio di un’arte o professione non adibiti ad uso pubblico	Non inferiore al periodo di ammortamento corrispondente al coeff. di cui al comma 2 dell’art. 102 TUIR	48 mesi

 

Quali sono i limiti alla deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore, utilizzati nell’esercizio di imprese, arti e professioni?

Utilizzo veicoli	Deducibilità delle spese e degli altri componenti negativi
Strumentali nell’attività propria dell’impresa	100% di tutti i costi
Uso pubblico	100% di tutti i costi
Uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo di imposta	90 % di tutti costi
Agenti o rappresentanti di commercio	80% e fino al limite di € 25.823; per il leasing canoni deducibili proporzionalmente al limite di € 25.823; per il noleggio limite fisso di € 3.615
Impresa in situazioni diverse dalle precedenti (ad es. veicolo non assegnato o a disposizione a rotazione di dipendenti e amministratori)	40% e fino al limite di € 18.076 per il leasing canoni deducibili in proporzione al limite di € 18.076; per il noleggio limite fisso di € 3.615.
Utilizzati da artisti e professionisti	40% e fino al limite di € 18.076 per il leasing canoni deducibili in proporzione al limite di € 18.076; per il noleggio canoni deducibili sino a € 3.615. 40% per le altre spese




Nel caso di leasing di beni mobili strumentali come deve essere la durata del contratt?
Per un soggetto che non adotta gli IAS la deduzione dei canoni di locazione finanziaria di beni mobili (non targati) strumentali è ammessa a condizione che la durata del contratto non sia inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente tabellare, in relazione all’attività esercitata dall’impresa utilizzatrice.
Ad es. nell’ipotesi di un impianto con aliquota ordinaria del 15% (ammortamento di 6,67 anni, pari ad 80 mesi), la nuova durata minima del contratto di locazione finanziaria deve essere non inferiore a 54 mesi: 100 : 15 :3 x 2 x 12 = 54 (n.b. secondo la norma previgente 40 mesi).

Come si determina la tassa automobilistica sui contratti di leasing?
L’obbligo di pagamento è in capo all’utilizzatore del contratto di locazione finanziaria, e non in capo al proprietario (art. 7 Legge 23 luglio 2009, n. 99); a tal fine sul sito internet dell’Agenzia delle Entrate (www.agenziaentrate.it ), nell’aggiornamento alla “Guida al pagamento del bollo auto e moto 2010”, è precisato che la società di locazione finanziaria non ha alcun vincolo di solidarietà con l’utilizzatore ai fini del pagamento del bollo auto.

E’ possibile estinguere anticipatamente il contratto di leasing?
Se l'utilizzatore procede al riscatto del bene anticipatamente rispetto alla scadenza del periodo di durata minima del contratto non si fa luogo ad alcuna ripresa a tassazione dei canoni già portati in deduzione, considerato che per “durata del contratto” deve intendersi quella “prevista” e non quella “effettiva” (Risposta ad interrogazione parlamentare n. 5- 01465 del 21.10.1993 e Risoluzione Ministeriale n183/E del 4/12/2000); pertanto, gli importi precedentemente detratti dall’utilizzatore non sono oggetto di ripresa fiscale trattandosi di un evento non programmato, determinato da cause non prevedibili al momento della stipula del contratto. Comunque, sebbene l’estinzione anticipata del contratto non implichi la ripresa a tassazione dei canoni di leasing già dedotti dall’utilizzatore, nella prassi contrattualistica non viene normalmente ammessa la possibilità di estinzione anticipata.

Qual è il regime IVA della locazione finanziaria?
L’imposta sul valore aggiunto si applica sulle cessioni dei beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell’esercizio di imprese o di arti e professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate (art. 1 del Dpr n. 633/72).
L’operazione di locazione finanziaria è ai fini IVA una prestazioni di servizi (art. 3, comma 2, n. 1, dpr n. 633/72) e si considera effettuata all’atto del pagamento del corrispettivo; se anteriormente al pagamento viene emessa fattura o pagato in parte il corrispettivo l’operazione si intende effettuata, limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data della fattura o a quella del pagamento (art. 6 dpr n. 633/72).
La base imponibile alla quale applicare l’aliquota IVA per determinare l’imposta “è costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al prestatore (o cedente) secondo le condizioni contrattuali..” (art. 13 dpr n. 633/72) e vi concorrono anche eventuali prestazioni accessorie effettuate dalla società concedente a favore dell’utilizzatore. L’aliquota IVA applicabile all’operazione di locazione finanziaria al fine di ottenere l’imposta è quella prevista per l’acquisto del bene oggetto della locazione finanziaria e la stessa aliquota della prestazione principale si applica anche alle prestazioni accessorie.
L’utilizzatore pertanto deve versare l’IVA sui canoni di locazione finanziaria da corrispondere periodicamente - in quanto l’operazione come detto è una prestazione di servizi - ma, rispetto all’acquisto del bene, gode del vantaggio di frazionare l’IVA sugli stessi canoni, su tutta la durata della locazione finanziaria, senza essere tenuto ad imputarla tutta in una volta al momento della cessione del bene.
L’utilizzatore può portare in detrazione l’IVA assolta all’atto del pagamento dei canoni di locazione finanziaria dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni effettuate, purché venga rispettata la regola generale sulle detrazioni, e cioè a condizione che i servizi della locazione finanziaria siano acquisiti nell’esercizio dell’impresa o dell’arte o professione (art. 19 d.p.r. 633/72).
Con riferimento al settore automobilistico, con la Decisione 18/06/2007, n. 2007/441/CE ( in G.U.U.E. n. L165 del 27.6.2007) il Consiglio UE ha autorizzato l’Italia a limitare al 40% la detrazione dell’IVA sulle spese relative all’acquisto e all’utilizzo “dei veicoli stradali a motore non interamente utilizzati a fini professionali”, in deroga agli articoli 168 e 26, paragrafo 1, lettera a), direttiva n. 2006/112/CE.
Si veda la Tabella seguente per la detrazione dell’IVA nel caso di locazione finanziaria sui veicoli stradali a motore (si intendono i veicoli, diversi dai trattori agricoli o forestali, normalmente adibiti al trasporto di persone o beni, di massa non superiore a 3.500 kg e con non più di otto posti, escluso il conducente):

Soggetto fiscale	Tipologia di costo	Detraibilità IVA
Società con veicolo oggetto dell’attività propria Canoni 100% dell’impresa*	Canoni	100%
	Spese accessorie**	100%
Società con veicolo non interamente utilizzato per finalità imprenditoriali, artistiche o professionali***	Canoni	40%
	Spese accessorie**	40%
Società con veicolo ad integrale utilizzazione nell’attività di impresa****	Canoni	100%
	Spese accessorie**	100%
Società con veicolo in uso promiscuo al dipendente, sempreché a fronte dell'utilizzo del veicolo anche per fini privati venga emessa fattura con Iva*****	Canoni	100%
	Spese accessorie**	100%
Professionisti e artisti	Canoni	40%
	Spese accessorie**	40%
Agenti e rappresentanti	Canoni	100%
	Spese accessorie**	100%

*Ad es. dealer, società di leasing e di noleggio.
** Per spese accessorie si intendono i costi sostenuti per componenti, ricambi, carburanti, lubrificanti, servizi di manutenzione, riparazione, custodia, impiego (pedaggi stradali inclusi.
***Rientrano in questa fattispecie anche le società con veicolo messo a disposizione al dipendente senza corrispettivo.
****Se documentato l’esclusivo utilizzo nell’attività di impresa o riscontrabile un uso aziendale non compatibile con l’uso privato (ad es. vetture utilizzate nei servizi aeroportuali, o per l’assistenza e la sorveglianza sulle autostrade).
*****Il corrispettivo deve essere almeno pari al valore del fringe benefit (30 % del costo forfetario desunto dalle tariffe Aci per il 2008).

La territorialità IVA nel leasing e nel noleggio

A far data 1.1.2010 il legislatore comunitario ha inteso fissare come luogo dell’imposizione il luogo in cui avviene il consumo effettivo del servizio; a tal fine sono stabiliti due criteri di ordine generale, a seconda della qualifica del soggetto committente del servizio:

1. per i servizi resi nei confronti di soggetti passivi ((Business to Business), i medesimi sono tassati nel luogo dove è stabilito il soggetto committente;
2. per i servizi resi nei confronti di privati consumatori, che non svolgono un’attività d’impresa. arte o professione (Business to Consumer), le prestazioni sono tassate nel luogo di stabilimento del prestatore del servizio stesso.

Qual è il regime IVA dei canoni per beni mobiliari strumentali diversi dai mezzi di trasporto?
Nella tabella seguente è sintetizzata la disciplina applicabile ai canoni relativi a contratti di leasing/locazione di beni mobiliari strumentali diversi dai mezzi di trasporto distinguendo tra operazioni nei confronti di committenti (locatari) i) soggetti passivi e di ii) soggetti non passivi.
Nel caso di committenti soggetti passivi si applica il criterio generale previsto dal nuovo art.7
ter del DPR n.633/72:

DPR n.633/72	Criterio	Società di leasing/Noleggio	Locatario	Utilizzo del bene	Territorialità	Fattura
art. 7 – ter	Principio generale (Domicilio o residenza del locatario soggetto IVA in Italia)	Indipendente dal luogo di residenza	Soggetto IVA residente in Italia	ovunque	SI	con IVA*
art. 7 – ter			Soggetto IVA non residente in Italia	ovunque	NO	Fuori campo IVA

*Quando il prestatore non è residente in Italia l’imposta dovrà essere assolta, ai sensi dell’art. 17, co. 2, del DPR n. 633 del 1972, dal locatario italiano mediante il meccanismo dell’inversione contabile.

Nel caso di committenti non soggetti passivi, se residenti nel territorio UE si applica il criterio generale, se residenti extra UE trova invece applicazione il nuovo art. 7 - septies, co.1, lett.f) del DPR n.633/72:

DPR n.633/72	Criterio	Società di leasing/Noleggio	Locatario	Utilizzo del bene	Territorialità	Fattura
art. 7 – ter	Principio generale (rese a locatari non soggetti IVA da prestatori soggetti IVA in Italia)	Residente in Italia	Non soggetto IVA residente Nel territorio UE	ovunque	SI	con IVA*
art. 7 – seppie, co1, lett.f	Locatario non soggetto IVA residente o domiciliato extra UE	Indipendente dal luogo di residenza	Non soggetto IVA residente extra UE	ovunque	NO	Fuori campo IVA

Qual è il regime IVA dei canoni di leasing immobiliare?
Le prestazioni di servizi relative a beni immobili sono tassate in Italia se l’immobile si trova nel territorio dello Stato; è espressamente previsto, inoltre, che le prestazioni di alloggio nel settore alberghiero rientrano in questa categoria di prestazioni di servizi.

DPR n.633/72	Criterio	Società di leasing/Noleggio	Locatario	Ubicazione del bene	Territorialità	Fattura
art. 7 - IVA* quater 1° c, lett. a)	Ubicazione dell’immobile (in Italia o fuori)	Indipendente dal luogo di residenza	Indipendente dal luogo di residenza	in Italia	SI	con IVA*
				extra Italia	NO	fuori campo IVA

* Quando il prestatore non è residente in Italia l’imposta dovrà essere assolta, ai sensi dell’art. 17, co. 2, del DPR n. 633 del 1972, dal locatario italiano mediante il meccanismo dell’inversione contabile.

Qual è il regime IVA dei canoni di leasing/noleggio non a breve termine di mezzi di trasporto compresi i mezzi nautici?
Per le prestazioni di servizi non a breve termine di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili, di mezzi di trasporto, resi a committenti non soggetti passivi, si applica il criterio dell’utilizzo.
A tal fine non si considerano soggetti passivi le persone fisiche che esercitano un’attività d’impresa, un’arte o una professione e che effettuano gli acquisti per il proprio uso personale (ad es. avvocato che acquisisce in locazione finanziaria un’unità da diporto).

LEASING/NOLEGGIO NON A BREVE TERMINE DI MEZZI DI TRASPORTO COMPRESI I MEZZI NAUTICI VS. NON SOGGETTI PASSIVI

DPR n.633/72	Criterio	Società di leasing/Noleggio	Locatario	Ubicazione del bene	Territorialità	Fattura
art. 7 - sexies, co.1, lett. e)	Prestatore italiano ed utilizzo nel territorio UE	Residente in Italia	Non soggetto IVA indipendentemente dal luogo di residenza	nel territorio UE	SI	con IVA*
				extra UE	NO	fuori campo IVA
	Prestatore in Italia SI con IVA estero ed utilizzo in Italia	Residente extra UE		in Italia	SI	con IVA
				extra Italia	NO	fuori campo IVA
	Prestatore residente in altro stato UE	Residente in altro stato UE		ovunque	NO	fuori campo IVA**

*In caso di utilizzo in parte in territorio UE e in parte al di fuori, si considera in campo IVA la percentuale di canone corrispondente all’utilizzo fatto in ambito comunitario.
** L’operazione è soggetta all’imposta sul valore aggiunto prevista dallo Stato UE (non Italia) in cui ha la residenza il prestatore.
Invece, nel caso di committenti soggetti passivi trova applicazione la regola generale prevista dall’art. 7 - ter, co. 1, lett. a, del DPR n.633/72.

LEASING/NOLEGGIO NON A BREVE TERMINE DI MEZZI DI TRASPORTO COMPRESI I MEZZI NAUTICI VS. SOGGETTI PASSIVI

DPR n.633/72	Criterio	Società di leasing/Noleggio a LT	Locatario	Ubicazione del bene	Territorialità	Fattura
art. 7 - ter, co. 1, lett. a	Natura e residenza del locatario	Residente in Italia	Soggetto IVA residente in Italia	nel territorio UE o extraUE	SI	con IVA
			Soggetto IVA non residente in Italia		NO	fuori campo IVA
		Non residente in Italia	Soggetto IVA residente in Italia		SI	con IVA (reverse charge)
			Soggetto IVA non residente in Italia		NO	fuori campo IVA*

* L’operazione è soggetta all’imposta sul valore aggiunto prevista dallo Stato UE o extra UE (se prevista) in cui ha la residenza il committente.

Qual è il regime fiscale ai fini IRAP per l’utilizzatore?
La parte di interessi compresa nel canone di locazione finanziaria è indeducibile ai fini i.r.a.p.

• Le imprese utilizzatrici no IAS adopter possono adottare il metodo forfetario.
• Le imprese utilizzatrici IAS adopter devono adottare il metodo analitico/finanziario determinando gli interessi come oneri finanziari nel Conto Economico per le operazioni di finance lease secondo lo IAS 17.

Qual è il trattamento da applicare ai contratti di leasing ai fini dell’imposta di registro?

Profili fiscali della locazione finanziaria: imposta di registro

Ai sensi della nota 1 all’art. 1 della tariffa, parte seconda, del d.p.r. 131/86, i contratti relativi alle operazioni e ai servizi bancari e finanziari e al credito al consumo, ivi inclusi pertanto quelli di locazione finanziaria, per i quali il titolo VI del decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385, prevede a pena nullità la forma scritta, sono assoggettati a registrazione solo in caso d’uso con pagamento dell’imposta in misura fissa (attualmente 168,00 euro).
Tale disciplina non si applica per i contratti di leasing immobiliare che, per effetto delle modifiche apportate dalla legge 248, sono registrati in termine fisso.
Devono scontare l’imposta proporzionale di registro dell’1%, come prevista dall’art. 5 lett. a-bis) della Tariffa allegata al dpr 131/86, tutti i contratti di locazione finanziaria (anche S.A.L.) aventi ad oggetto immobili strumentali per natura:

• se esenti da IVA (art. 10, comma 1, n. 8 del dpr 633/72);
• se assoggettati ad IVA (rientranti nelle ipotesi di deroga di cui all’art. 10, n.8).

Tab. Cessione di fabbricati strumentali a società di leasing dopo la riforma

TIPOLOGIA DI ACQUISTO	REGIME IVA	IMPOSTA DI REGISTRO	IMPOSTE IPOCATASTALI
Acquisto da venditore con IVA Imponibili IVA	Imponibili IVA	€ 168	2%
Acquisto da venditore con IVA esente	Esenti IVA	€ 168	2%
Acquisto da privati o da soggetti non IVA	Fuori campo IVA	7%	3%
Acquisto di aree edificabili (o grezzo non accatastato) da venditore con IVA	Imponibili IVA	€ 168	€ 168 + € 168
Acquisto di aree edificabili (o grezzo non accatastato) da privati o da soggetti non IVA	Fuori Campo IVA	8%	3%

 

Per quanto attiene invece ai contratti di leasing di immobili abitativi, si applica l’imposta proporzionale di registro nella misura del 2%, di cui all’art. 5 lett. a) della Tariffa Parte Prima
allegata al dpr citato.

Qual è il trattamento da applicare ai contratti di leasing ai fini dell’imposta ipotecaria e catastale?

Inoltre limitatamente alle cessioni di fabbricati strumentali di cui all’articolo 10, n. 8-ter del
DPR n.633/72 da concedere o concessi in locazione finanziaria (ad es. acquisto da parte della società di leasing e acquisto da parte dell'utilizzatore a seguito del riscatto – anche anticipato), è stata introdotta – a decorrere dal 1.10.2006 - una riduzione dal 4 al 2% del totale delle imposte ipotecarie e catastali, data dalla somma di 1,5% di imposta ipotecaria e 0,5%, di imposta catastale.
Per evitare una doppia imposizione relativamente ai trasferimenti di immobili strumentali (N:B: non abitativi) derivanti da contratti di locazione finanziaria, il Legislatore fiscale ha previsto la possibilità per l'acquirente di scomputare dall'ammontare delle imposte ipotecaria e catastali dovute in sede di riscatto l'imposta proporzionale di registro dell'1% pagata sui canoni di leasing.
L’intervento del Legislatore è stato effettuato nell’intento di assicurare neutralità nelle scelte di finanziamento della clientela e la sostanziale equivalenza tributaria fra leasing ed acquisto diretto. In questa ottica, tenendo conto della sostanza economica dell’operazione di leasing, si è inteso dare una lettura unitaria dell’operazione prevedendo un assolvimento in due tempi del pagamento delle imposte ipocatastali del 4 %. A tal fine, si è da un lato prevista l’applicazione su entrambe le compravendite (iniziale certa e finale eventuale) di una aliquota ridotta alla metà (2 % + 2 %) e dall’altra si è introdotta una sorta di acconto sull’imposta finale attraverso il pagamento dell’imposta di registro sui canoni, così da compensare il beneficio finanziario derivante dal ritardato pagamento delle imposte ipocatastali residue.

Con riferimento ai riscatti dei contratti di locazione finanziaria su immobili strumentali,
l’Agenzia delle Entrate (cfr. Circolare n. 12 del 1 marzo 2007) ha chiarito che la base imponibile ai fini dell’applicazione delle aliquote ipotecaria e catastali “è costituita dal valore venale in comune commercio, individuata nel prezzo di riscatto del bene aumentato dei canoni, depurati dalla componente finanziaria” (pari al costo originario sostenuto dalla società di leasing).

Con riferimento ai riscatti dei contratti di locazione finanziaria su immobili abitativi, l’Agenzia delle Entrate (cfr. Risoluzione n. 163 del 22 giugno 2009) ha precisato che ai fini dell’applicazione delle imposte di registro, ipotecaria e catastale debba assumersi come base imponibile “il prezzo di riscatto finale del bene, aumentato dei canoni, depurati della componente finanziaria”.

Tab. Le nuove imposte sui Fabbricati Strumentali

ACQUISTO INIZIALE (ipocatastali)	CANONI PERIODICI (imposta di registro)	RISCATTO (ipocatastale)
2%	1%	2% di ipocatastali - 1% di imposta di registro già versata sui canoni

Qual è il regime fiscale delle pertinenze?

In merito l’Agenzia delle Entrate ha - con circolare n. 33/2006 - confermato il principio (espresso dalla Cassazione con decisione n. 3516/06) secondo il quale le locazioni di fabbricati strumentali per natura, in presenza del vincolo pertinenziale di cui all’articolo 817 c. c., se risultano asservite ad un immobile abitativo censito nella categoria A devono essere assoggettati allo stesso regime fiscale previsto per il bene principale (e viceversa) sempre a condizione che gli immobili siano oggetto dello stesso contratto di leasing.

In seguito l’Agenzia, con la richiamata circolare n. 12 del 1° marzo, ha precisato che, nel caso di cessioni, la sussistenza del vincolo pertinenziale “consente di estendere alla pertinenza l’applicazione della medesima disciplina dettata per la tipologia del fabbricato principale, sia nell’ipotesi in cui questo e la pertinenza siano oggetto del medesimo atto di cessione sia nell’ipotesi in cui i due beni siano ceduti con atti separati”. Di conseguenza – a titolo esemplificativo - in caso di acquisto del capannone industriale e del fabbricato abitativo (ad es. uso custode) da concedere entrambi in locazione finanziaria, la cessione della pertinenza deve essere assoggettata allo stesso regime fiscale previsto per il bene principale ( ad es. imponibile ad IVA con applicazione delle imposte ipotecaria e catastali ridotte alla metà.

Come si determina l’imposta di bollo sui contratti di leasing?

Al contratto di locazione finanziaria si applica l’imposta di bollo fin dall’origine, nella misura fissa di 14,62 euro, indipendentemente dal numero di esemplari o copie (Art. 2, nota 2 bis, Tariffa, Parte Prima, allegata al dpr 642/72) La predetta imposta di bollo fin dall’origine si applica anche ai contratti di locazione finanziaria redatti per corrispondenza commerciale (circolare ministeriale n. 149/E del 10/8/94).

L’imposta di bollo nella misura fissa di 14,62 euro si applica anche alle garanzie ricevute da
parte della società di locazione finanziaria.

Come si determina l’ICI nella locazione finanziaria?

L’articolo 8, primo comma, della Legge 23 luglio 2009, n. 99 - che ha modificato l’articolo 3, comma 2, del decreto legislativo n.504/92 - ha previsto che soggetto passivo dell’imposta comunale sugli immobili è l’utilizzatore anche con riferimento agli immobili da costruire ovvero in corso di costruzione concessi in locazione finanziaria – dalla data della stipula e per tutta la durata del contratto di leasing; tale previsione trova applicazione con riguardo ai contratti di leasing stipulati a partire dal 15 agosto 2009.

Al fine di individuare la disciplina ICI da applicare, occorre distinguere i contratti di locazione finanziaria immobiliare da costruire stipulati fino alla data del 14 agosto 2009 dai contratti di locazione finanziaria stipulati dal 15 agosto 2009.

NORMATIVA IN VIGORE FINO AI CONTRATTI STIPULATI AL 14 AGOSTO 2009	NORMATIVA IN VIGORE PER I CONTRATTI STIPULATI DAL 15 AGOSTO 2009
L’utilizzatore è Soggetto passivo Ici dal momento della consegna del bene con riferimento a tutti gli immobili concessi in leasing ad eccezione di quelli indicati al punto successivo	L’utilizzatore è Soggetto passivo Ici per tutti gli immobili concessi in leasing , anche da costruire o in corso di costruzione, a decorrere dalla data della stipula e per tutta la durata del contratto
La Società di leasing è soggetto passivo nei seguenti casi: · immobili da costruire, fino alla ultimazione lavori e consegna immobile; · fabbricati classificabili nel gruppo D e non iscritti in catasto per l’anno in cui è stipulato il contratto; · fabbricati in costruzione classificabili nel gruppo D fino al 31 dicembre dell’anno di ultimazione del fabbricato; · se tra la data di acquisto dell’immobile e la consegna intercorre un periodo pari almeno a 15 giorni (da computarsi come mese) ed oltre; · in caso di risoluzione anticipata del contratto di leasing finché l’immobile non viene rilocato; · in caso in cui l’utilizzatore non esercita alla scadenza l’opzione di acquisto (riscatto).	La Società di leasing è soggetto passivo nei seguenti casi: · in caso di risoluzione anticipata del contratto di leasing finché l’immobile non viene rilocato; · in caso in cui l’utilizzatore non eserciti alla scadenza l’opzione di acquisto (riscatto).